文/赵路 辽宁同方律师事务所律师

本文由作者向无讼阅读独家供稿，转载请联系无讼阅读小秘书（微信号：wusongyueduxms）

众所瞩目的广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案件，号称“最高院再审税务行政诉讼第一案”。日前，最高院已经作出（2015）行提字第13号行政判决书。

笔者第一时间详读该判决，并就裁判要点进行解析，愿同各位关注此案的人士共同分享。

一、基本事实

2004年11月30日，德发公司与广州穗和拍卖行有限公司（以下简称穗和拍卖行）签订委托拍卖合同，委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号"美国银行中心"的房产。委托拍卖的房产包括地下负一层至负四层的车库(199个)，面积13022.4678㎡；首层至第三层的商铺，面积7936.7478㎡；四至九层、十一至十三层、十六至十七层、二十至二十八层部分单位的写字楼，面积共计42285.5788㎡。德发公司在拍卖合同中对上述总面积为63244.7944㎡的房产估值金额为530,769,427.08港元。

2004年12月2日，穗和拍卖行在信息时报C16版刊登拍卖公告，公布将于2004年12月9日举行拍卖会。穗和拍卖行根据委托合同的约定，在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金港币6800万元转到德发公司指定的银行账户内。2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元（按当时的银行汇率，兑换人民币为1.38255亿元）竞买了上述部分房产，面积为59907.0921㎡。上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得了相应的完税凭证。

2006年间，广州税稽一局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，发现德发公司存在上述情况，展开调查。经向广州市国土资源和房屋管理局调取德发公司委托拍卖房产所在的周边房产的交易价格情况进行分析，广州税稽一局得出当时德发公司委托拍卖房产的周边房产的交易价格，其中写字楼为5500-20001元/㎡，商铺为10984-40205元/㎡，地下停车位为89000-242159元/个。因此，广州税稽一局认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2300元/㎡，不及市场价的一半，价格严重偏低。遂于2009年8月11日根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第三十五条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）第四十七条的规定，作出税务检查情况核对意见书，以停车位85000元/个、商场10500元/㎡、写字楼5000元/㎡的价格计算，核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为311,678,775元（车位收入85000元/个×199个+商铺收入10500元/㎡×7936.75㎡+写字楼收入5000元/㎡×42285.58㎡），并以311678775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。德发公司应缴纳营业税15583938.75元（311678775元×5%的税率），扣除已缴纳的6912750元，应补缴8671188.75元（15583938.75元-6912750元）；应缴纳堤围防护费280510.90元，扣除已缴纳的124429.50元，应补缴156081.40元。该意见书同时载明了广州税稽一局将按规定加收滞纳金及罚款的情况。德发公司于2009年8月12日收到上述税务检查情况核对意见书后，于同月17日向广州税稽一局提交了复函，认为广州税稽一局对其委托拍卖的房产价值核准为311678775元缺乏依据。广州税稽一局没有采纳德发公司的陈述意见。2009年9月14日，广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定，认为德发公司存在违法违章行为并决定：一、根据税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条、《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称营业税条例）第一条、第二条、第四条的规定，核定德发公司于2004年12月取得的拍卖收入应申报缴纳营业税15583938.75元，已申报缴纳6912750元，少申报缴纳8671188.75元；决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，并根据税收征管法第三十二条的规定，对德发公司应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元。二、根据广州市人民政府《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》（穗府[1990]88号）第二条、第三条、第七条及广州市财政局、广州市地方税务局、广州市水利局《关于征收广州市市区堤围防护费有关问题的补充通知》（财农[1998]413号）第一条规定，核定德发公司2004年12月取得的计费收入应缴纳堤围防护费280510.90元，已申报缴纳124429.50元，少申报缴纳156081.40元，决定追缴少申报的156081.40元，并加收滞纳金48619.36元。德发公司不服广州税稽一局的处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定，维持了广州税稽一局的处理决定。

德发公司不服广州税稽一局的处理决定提起行政诉讼后，一二审法院均判决认定广州税稽一局作出的涉案处理决定恰当，未影响德发公司的合法权益，德发公司的诉请被驳回，故德发公司向最高院提起再审申请。

二、争议焦点

1.广州税稽一局是否为适格行政主体，是否有权对外独立作出行政处理决定。

2.广州税稽一局核定纳税人的应纳税额，是否超出税收征管法实施细则第九条第一款规定的职权。

3.德发公司申报纳税是否存在"申报的计税依据明显偏低"和"无正当理由"的情形。

4.广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法。

三、裁判要点解析

1.关于广州税稽一局是否为适格行政主体，最高院认为，广州税稽一局具有独立执法资格，有权作出被诉税务处理决定。

最高院援引2001年修订后的税收征管法第十四条和2002年施行的税收征管法实施细则第九条，认定省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。

值得注意的是，在本次判决中，最高院明确指出，最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25号）虽然规定"地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据"，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。

2.关于广州税稽一局核定纳税人的应纳税额行为，最高院认为，并不存在超越职权的情形。

最高院援引税收征管法实施细则第九条和国家税务总局于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号），认定税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。

最高院进一步阐释，虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。

3.关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在"计税依据明显偏低，又无正当理由"情形的问题，最高院的意见是尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定。

由于涉案房产拍卖成交价格明显低于德发公司委托拍卖时的房产估值，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，基于该事实，最高院认为广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。

接着，最高院援引营业税条例第四条、《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款以及广东省和广州市的地方税务局规范性文件，认定不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。

最高院又指出，拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。

然而，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。最高院认为，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

本案中广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。拍卖法并未禁止一人竞拍，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。

同时，"计税依据明显偏低，又无正当理由"的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。

4.关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金行为，最高院认为，广州税稽一局追征税款并不违反有关追征期限的规定，但责令德发公司补缴滞纳金属于认定事实不清且无法律依据。

（1）关于追征期限

税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。

在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。

（2）关于滞纳金

行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

最高院首先明确，税务机关有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。

根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。

考虑到广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，且德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题，在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于"因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金"的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生。其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。此外，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。

四、裁判要旨总结

1.【稽查局主体资格】省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。

2.【稽查局职权范围】税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，出现计税依据明显偏低的情形，核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，

3.【不动产拍卖时营业税计税依据】不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。

4.【拍卖行为中税务机关的核定征收权】如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权，但有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权。

5.【尊重专业认定】人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。

6.【追征期限】税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。依法启动的调查程序期间应当从追征期限中予以扣除。

7.【有利于行政相对人原则】行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

8.【核定征收纳税义务发生之日】重新核定计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生。

责编/张洁  微信号：zhengbeiqing0726