无讼按：
司法会计鉴定在贪污、贿赂等涉及财务问题的犯罪诉讼程序中占有重要地位。一次有效的司法会计鉴定必须严格遵守有关鉴定程序的规定。除此之外，在实际操作中，往往还存在着许多其他事项需要鉴定人员注意，如果疏忽大意会导致司法会计鉴定结果的证明力受到减损。今天为大家推荐的这篇文章就对这些事项进行了讨论。作者系上海市杨浦区人民检察院高级检察官，对于司法会计鉴定工作有着深入的了解和认识。文章精选了司法会计鉴定工作中经常遇到的九个问题，采用一问一答的形式进行阐释。希望大家能够通过阅读本文有所收获。
本文为作者向无讼阅读独家供稿，转载请注明作者和来源
一、为什么说不能要求犯罪嫌疑人或被告人在检材上签字承认自己的刑事责任
在实践中，有一种做法很天真幼稚，为了防止选错检材，让犯罪嫌疑人或被告人辨认，并要求他们在上面签字承认自己的刑事责任，譬如"这就是我贪污时所使用的发票"等等。这是不允许的。
首先，司法会计鉴定之所以要遵循诉讼证据规则，是因为鉴定意见只有不有悖于诉讼证据规则要求，才有可能成为诉讼证据。在诉讼证据规则中，有一个规则叫任何人不能被强迫自证其罪，各国或各种书籍中虽然规则名称并不一定相同，但说的也大致是这个意思。这条规则是国际通行的，但过去我们是不接受的，譬如"坦白从宽，抗绝从严"等等，就是威逼犯罪嫌疑人或被告人自证其罪。这条规则要求任何人的供述，都是在自由意思表示下的叙述，这样的供述才具有证据的证明能力，亦即具有成为证据的资格。
其次，或许有些人会说，我并未要求甚至威逼他们签字承认自己的刑事责任，是他们自愿写上去的，这样行吗？不行！就这段文字而言，它又成了言词材料。言词材料内容的不确定性是众所周知的，一旦在法庭上犯罪嫌疑人或被告人说，虽然他们没有威逼我，但我怕他们才违心写下的。至此，以此为事实依据的鉴定意见可能是无效的。
再次，司法会计鉴定的思维过程，是通过对客观存在之检材的检验，通过论证，对检材所反映的涉案会计事实的客观真实性做出主观判断的过程。显然，犯罪嫌疑人或被告人的刑事责任不是司法会计鉴定的专门性问题，因而要求他们在检材上签字承认自己的刑事责任，实在是画蛇添足。即使鉴定人主观上想说犯罪嫌疑人或被告人是应当承担刑事责任的，也完全可以在检验阶段，通过描述检材的特征，为鉴定意见使用人充分运用鉴定意见提供有益的提示。譬如可以描述在检材上签字是什么名字、身份证号码是什么等等。
最后，证明检材是否真实有效，不能依赖于鉴定资料人提供人的书面声明。同样，证明检材与涉案会计事实是否关联，也不能依赖于犯罪嫌疑人或被告人的签字确认，必须通过充分运用鉴定原则与鉴定假定及论证等鉴定技术方法予以自我证明。
由此可见，让犯罪嫌疑人或被告人辨认检材是可以的，但要求他们在上面签字承认自己的刑事责任是不妥的。
二、为什么说对篡改银行对账单的挪用不宜认定为成本性支出
从会计原理上说，司法会计鉴定所要证明的就是会计要素变化的客观真实性，办案人员经审查采信后，再以此证明当事人的法律责任。但有些鉴定人并不明白这个道理，常被法律上的假象所蒙蔽，胡乱出具鉴定意见。将篡改银行对账单的挪用认定为成本性支出，即是一例。
犯罪嫌疑人之所以篡改银行对账单记录，或认为这样可以暂时掩盖挪用事实，逃避监管；或认为这样篡改后即可以达到侵占公款的目的。不论哪一种想法，只要其未实际进行账务处理，尤其是成本性支出的账务处理（由资产转变为损益，计入成本，称为成本性支出。譬如由现金或银行存款转变为管理费用，等等），均未引起会计要素的变化，也未引起物权权属上的变化，仅是法律上和事实上的认识错误。刑法理论上，罪过存在两种错误形态，一是法律上的认识错误，即自己认为这是犯罪，但法律上并不认定为犯罪；另一种是事实上的认识错误，即自己认为不是犯罪，但法律上认定为犯罪。这一理论的核心在于，无论你怎么认识，是否犯罪，以法律规定为准，法理上，这又叫罪刑法定。嫌疑人上述自以为篡改银行对账单即可以侵占公款的想法，即为事实上的认识错误。
问题在于，鉴定人盲目地、过度地倚重于办案，被笔录上这段犯罪嫌疑人的自白所迷惑，真以为犯罪嫌疑人贪污了这些公款，便胡乱下了"贪污"的结论。
这是一起真实的案例。鉴定意见出来后，办案人员也稀里糊涂地就此认定为贪污。但文证审查意见认为，本案犯罪嫌疑人的上述"自以为是"，仅是事实上的认识错误，并未引起会计要素的变化，也未在会计上和法律上分别引起支出性质和物权权属的改变。由此，该意见认为，本案支出的性质应为资本性支出（资产由一种存在形式转变为另一种存在形式，称为资本性支出，譬如由现金转变为银行存款、由银行存款转变为预付货款等等），建议办案人员据此将此案定性恢复为原先的"挪用公款"。
最终，检察机关批准逮捕部门采信了文证审查意见，改以挪用公款犯罪嫌疑，做出了对犯罪嫌疑人依法逮捕的批准决定，法院最终也予认同，做出了定性裁量。由此可见，对篡改银行对账单的挪用不宜认定为成本性支出。
三、为什么说对涉案资产价值的鉴定必须以涉案会计资料的记录为依据
在对涉案资产价值的司法会计鉴定中，不论其价值是以什么方式确定的，只是是被涉案会计资料所记录的，就应当是鉴定意见的事实依据。
诚然，资产价值有历史成本价、公允价和重置价等多种，其计算方法也不尽相同。历史成本价，是购置成本减去折旧摊销部分的余额，据实计算，无疑义。但对于公允价和重置价，理论上存在一些争议，主要是该不该成为司法会计鉴定认定涉案资产价值的事实依据。因为，它们的计算依据，并非是实实在在的历史成本，而是依据行情、期望等等主观不确定的因素而估算出来的，因而理论上有种观点认为，这一数据是不可取的，若以此认定涉案资产的话，则有悖于司法会计鉴定的客观性原则。
确实，公允价和重置价的依据也许不能算是客观的，但倘若这类价值一旦入账，被涉案会计资料所反映，就应当是客观的。因为，这类价值一旦入账，即引起了会计要素的变化，而证明会计要素变化的客观真实性，正是司法会计鉴定的涉案会计事实。相反，如果账面上历史成本归零，而又无公允价或重置价记录，需要对涉案资产重新估价入账，则不应该是司法会计鉴定的受理范围。因为，估算的依据存在着很大的不确定性，其中包含了各种可能的合理怀疑，因而以此做出的鉴定意见，依据无疑是缺乏客观真实性的。这也正是涉案估价业务始终不能归入司法鉴定的一个主要理由。
由此可见，不论公允价或重置价计算的依据是什么，一旦被涉案会计资料所反映，即可以成为司法会计鉴定认定涉案资产价值的事实依据。
当然，在公允价或重置价的计算中，也许存在不合理甚至违法的问题，但这不属于涉案资产价值的司法会计鉴定范围，只要条件具备，也可以成为另外项目的司法会计鉴定，或运用其它手段予以证明。
四、为什么说论证是司法会计鉴定的灵魂
认真做好论证，才是司法会计鉴定真正发挥为诉讼服务作用的关键。因为，论证是司法鉴定的灵魂，自然也是司法会计鉴定的灵魂。
首先，为什么要论证？司法会计鉴定的思维过程，是依据对客观存在之检材的检验，就检材所反映的涉案会计事实的客观真实性做出主观判断的思维活动。亦即由客观到主观，与审计查账由客观到客观是不一样的。因而为使主观判断能够无限接近于客观真相，在客观与主观之间，就必须有一个论证的过程来衔接，使客观很自然地过渡到主观。这个论证的过程，就是排除客观所呈现的现象中可能存在的各种假象之过程。譬如一张呈现五颜六色光彩的纸，或许是一张白纸，或许是一张彩色纸。假设上面的光彩是霞光映照形成的，那么，光彩就是假像。鉴定人就可以主观判断说这是一张白纸，前提是必须通过论证排除纸上的光彩不是纸的本色而是霞光。如果将此纸简单地直接说成是彩色纸，显然是被假象迷惑了；如果直接说是白纸，中间跨度太大，缺乏依据，让人难以置信其可靠性。
其次，哪些事项需要论证？第一，一般来说，不论什么情况，对检材来源合法性和内容真实有效性是每一项鉴定所必须论证的基本事项。第二，根据个案情况，若发现原会计记录失当并在检验中予以重新确认计量的，还要论证为何说是失当的以及重新确认计量的正确性与准确性。以此类推，等等。另外，需要特别说明的事项，也应该在此部分交待清楚。
再次，怎样论证？一般来说，论证的依据主要有法律法规、司法解释和县级以上规章、文件等；理论和原则、规则、假定、定律及常理、常识等。此外，为了证明本鉴定所选检材与涉案会计事实的关联性，还可以将检材本身及与本鉴定有直接关系的委托书、合同等等作为依据。方法一般有同步法、勾稽法、规则法、说明法、说理法、反证法和引文法等等。
由此可见，缺少了论证，缺少了有效的论证，就像缺少了灵魂，任何《司法会计鉴定意见书》就不成其司法会计鉴定了！
五、为什么说司法会计鉴定必须提出明确的结论意见
在审计查账中，因限于委托人所提供的条件，可以出具诸如"不能出具明确意见"之类的结论。但在司法会计鉴定中，则必须提出明确的结论意见。
首先，司法会计鉴定的目的是为诉讼证明会计专业的"专门性问题"的客观真实性，而不是对什么经济活动提供评价。因而任何无明确结论的司法会计鉴定意见，对诉讼来说都是一张废纸。对此，最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第29条第第五款和《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第32条第五款均明确规定，司法鉴定必须有"明确的鉴定结论"
其次，司法会计鉴定中设置了中止和终止制度。当基本条件具备，开始启动司法会计鉴定后，若发现还需要补充鉴定资料的，鉴定人可以向委托人提出要求，或协助、或指导办案人员去调取。时间过长的，可以要求中止鉴定。经补充之后，发现检材仍不能满足鉴定要求的，可以与委托人协商调整鉴定要求，使鉴定能在现有检材条件下继续进行。如果委托人不愿意调整鉴定要求的，鉴定人即应明确告知其，依据检材现有条件，无法按鉴定要求继续进行鉴定。充分沟通协商后，鉴定机构即可以决定终止鉴定。因而在司法会计鉴定中不存在因限于检材条件而不能做出明确结论的情形。
再次，因限于特定条件，也可以出具有条件的结论意见，与是否明确并无冲突。在实践中，比较典型的是资产的"现值"问题。譬如股票、期货、国债和房产等等投资性资产，市场行情波动较大，不设定一个时点数，确实也不能随意明确其现值，因而提出"若以某某时日行情，现值为多少多少元"的鉴定意见是合理的，也算是明确的。
当然，需要特别提示的是，以下两种情形并不属于有条件的鉴定意见。第一，对于那些非投资性资产，譬如库存原材料等，不适用时价，而应依据会计的可比性原则或前后一致性原则，在先进先出法、后进后出法和加权平均法等会计方法中选择一种方法，所出具的资产现值之鉴定意见，不是有条件的鉴定意见。第二，机器设备等非投资性固定资产，也不适用时价，而应依据会计的公允原则，结合市场行情，合理确定一个重置价，所出具的资产重置价之鉴定意见，也不属于有条件的鉴定意见。
六、为什么说司法会计鉴定必须遵循诉讼证据规则要求
有不少读者问"为什么说司法会计鉴定必须遵循诉讼证据规则要求"的。告诉你，法理、法律法规等是诉讼证据规则的渊源，诉讼证据规则是司法会计鉴定原则和假定的渊源。有了这些原则和假定，才能使司法会计鉴定意见最大程度地接近于诉讼证明要求，最终被法庭采信。下面仅简要介绍几项诉讼证据规则。
1）合法性规则
属于证据的证明能力范畴，亦即作为证据使用的资格。基本要求：一是证据形式是法定的，亦即我国三大诉讼法所规定的证据形式；二是收集主体必须是法定的，亦即由我国三大诉讼法所规定的收集主体；三是内容必须是在法律规定的范围之内的。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了鉴定与查账有别原则、检材来源合法性原则与检材证明能力假定，要求鉴定应当与需要深度参与办案的查账分离、检材应当由委托人或其所指定的提供方提供并经其确认盖章等等。
2）客观性规则
属于证据的证明力范畴，亦即作为证据使用的作用。基本要求：一是存在形式是客观的；二是内容是客观的。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了检材来源合法性原则与检材证明能力假定、检材真实有效性原则与检材证明力假定、结论必须经论证原则等，要求检材须经提供方确认盖章，说明所选取的检材源自于何处，并运用检材之间本身所固有的会计勾稽关系论证所选检材是真实有效的等等。
3）关联性规则
属于证据的证明力范畴。基本要求：检材内容与所要鉴定的专门性问题的联系是客观的。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了检材真实有效性原则与检材证明力假定，要求将检材内容与鉴定要求比较，以论证所选取检材是与所要鉴定的专门性问题是有关联的等等。
4）传闻规则
属于证据的证明能力范畴。基本要求：言词材料等具有不稳定性，因而需经法庭质证方可确认。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了恪守会计专业性原则和结论必须经论证原则，要求将司法会计鉴定的客体与对象严格限定于会计专业，严禁将言词材料等既未经法庭质证、本身又不具有自动相互印证之会计勾稽关系的资料选作为检材等等。
5）意见规则
属于证据的证明能力范畴。基本要求：一般证人应当看到什么说什么，不得夹杂主观判断；但鉴定人属于专家证人，所提出的结论意见必须是对客观现象的主观判断。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了恪守会计专业性原则和结论必须经论证原则，要求鉴定人在对客观存在的检材检验后，经论证，排除其中可能存在的合理怀疑，使主观判断最大程度地无限接近于客观真相等等。
6）自白规则
属于证据的证明能力范畴。基本要求：任何人不得被要求自证其罪，亦即陈述是在其自由意志状态下的表白。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了检材来源合法性原则，严禁要求当事人在检材上签字确认自己的法律责任等等。
7）补强证据规则
既属于证据的证明能力范畴，又属于证据的证明力范畴。基本要求：为防范风险，应以尽量多的证据证明同一事项。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了检材真实有效性原则与检材证明力假定、结论必须经论证原则等，要求一项涉案会计事实必须由两份或两份以上检材证明，并运用检材本身所固有的会计勾稽关系论证所选检材的客观真实性等等。
8）自由心证规则
属于证据的证明力范畴。基本要求：证据审查者可以凭借常识与良知判断证据的证明力。据此，笔者在起草司法会计鉴定技术规范中提出了鉴定人合格适业原则、技术方法合理性假定和鉴定意见重要性假定，要求鉴定人应注重自己综合品质修养，以利于提高其鉴定意见的可信度；允许鉴定人在复杂情况下，运用自己认为合适，但未经普遍或专家认同的技术方法，但必须在论证部分予以充分说理；允许鉴定人依据对鉴定意见在个案诉讼证明中的地位判断，合理把握严谨程度等等。
由此可见，因诉讼证据规则要求对司法会计鉴定意见的被采信度影响是至关重要的，所以，司法会计鉴定必须遵循诉讼证据规则的要求。
七、为什么说司法会计鉴定也是有局限性的
曾听一位领导在会上如此夸奖司法会计鉴定，说某地有一位鉴定人，看了几本账簿后对做账的老会计说，这是假账，你们应该还有真的账没有交出来。闻此，这位老会计吓得当场昏厥过去，醒来后如实说出了真相。这个故事将司法会计鉴定渲染得法力无边，很蛊惑人。
无独有偶，在理论上也有一种观点，说司法会计鉴定有两种方法，一种是"会计资料法"，即用会计资料进行鉴定；另一种是"直接法"，即当会计资料缺损时，可用其它资料直接代替。照此理解，只要是有需要，在涉案会计事实诉讼证明领域，司法会计鉴定是无所不能的。这类现象在实践中也是比较常见的。有的鉴定人认为不能做的鉴定，有的鉴定人却说能做，还真做出来了，上了法庭也未受到质疑，竟然也过关了。由此，洋洋得意，承诺只要你需要，我都能满足你。
从哲学的角度讲，世界是物质的，而物质是丰富多彩的。之所以如此，是因为任何事物都有其局限性。一事物的局限性是它事物存在与发展的前提。同理，司法会计鉴定自然也有其局限性。
一是主要受制于其客体与对象被限定于会计专业范围。前文已述，司法会计鉴定客体与对象必须限定于涉案会计事实与涉案会计资料的理由。二是受制于涉案会计资料的数量与质量。会计资料是运用复式方法记录形成的，亦即一项经济业务的发生，必须在两个或两个以上账户中记录。所以，一项涉案会计事实也必须由两份或两份以上涉案会计资料证明。
以上两个"受制于"的源头在于论证。论证是司法鉴定技术方法的一个本质特征。作为司法鉴定的一个门类，司法会计鉴定自然也就不能缺少了论证。而如果不将司法会计鉴定的客体与对象限定于会计专业，论证就无法开展，就难以排除检材内容真实有效性方面可能存在的合理怀疑。
由此可见，在涉案会计事实诉讼证明领域，司法会计鉴定并非是无所不能的，也是有局限性的。进一步说，倘若随意突破这一局限性，冤假错案的风险就会陡增！
八、为什么说言词材料和其它鉴定意见等非涉案会计资料不能被选作司法会计鉴定的检材
我国司法会计鉴定理论已研究了二、三十年，至今仍然还有人在讨论言词材料和其它鉴定意见等非涉案会计资料是否可以被选作司法会计鉴定检材的问题，失在是让人失望。
一是司法会计鉴定的范围是诉讼中的会计专门性问题，亦即会计依据会计技术方法，以货币价值形式记录的那部分可以证明相关案情的经济业务信息，亦称为涉案会计事实。记录这些信息的涉案会计资料内部之间具有相互自动印证的功能，因而这些信息的真实有效性是可以由涉案会计资料予以论证的。而言词材料和其它鉴定意见等非涉案会计资料的内容是不能被会计依据会计技术方法，以货币价值形式记录的，不是诉讼中的会计专门性问题。
二是依据我国法律规定，任何言词材料和鉴定意见须经法庭质证认可，方能成为证据。因而在法庭尚未质证认可前，将言词材料和其它鉴定意见等非涉案会计资料作为司法会计鉴定检材，风险是极大，也是不科学的。一旦它们被法庭否定了，以此作为事实依据的司法会计鉴定意见显然也是不可取的。也有一种意见说，我们是在经法庭质证认为可靠的之后，才将这些资料作为检材使用的。不用细究这一说法是否属实，就从常理上说，既然证明同一问题的这些资料被法庭质证认同了，何以再进行司法会计鉴定？实践中根本不可能出现这类倒过来做的事。只能说，这种说法只是一个误解而已。
三是之所以会选用言词材料和其它鉴定意见等非涉案会计资料作检材，依据实践经验，无非出于两种需要。第一，是涉案会计资料严重缺损，需要用它们"弥补"，以证明涉案会计事实的客观真实性。这是一种很幼稚的想法！试想，没有会计勾稽关系的这些资料，怎么可能证明得了具有会计勾稽关系的涉案会计事实的客观真实性？第二，是想用这些资料去证明会计以外的事实，其中就包括了所谓的财务事实。然而，这些事实恰恰是办案人员应该做的事。尽管事实上确也有一些办案人员要求鉴定人这么去做的，但鉴定人去做了，就是对办案的干扰！
由此可见，言词材料和其它鉴定意见等非涉案会计资料是不能被选作司法会计鉴定检材的。
九、为什么说要将检材作为附件与《司法会计鉴定意见书》一起装卷
据有些鉴定人反映，因觉得检材数量太多，一般是不将其作为附件与《司法会计鉴定意见书》一起装卷，而是单独装卷的。然而，司法会计鉴定注重的是一个过程，通过鉴定过程的展现，力争使鉴定意见使用人感觉到鉴定意见是可靠的，这与审计查账将过程主要记录在《审计工作底稿》中供以后备查的做法是不一样的。所以，从便于鉴定意见使用人审阅或理解鉴定意见角度讲，将检材与《司法会计鉴定意见书》分开装卷的做法是不妥的。
从实践中情况来看，鉴定人之所以觉得检材数量太大，不便于作为附件与《司法会计鉴定意见书》一起装卷，其中主要的原因，一是检材选取不当，将言词材料也选作为检材，什么文件呀，合同呀，营业执照呀，甚至还有笔录材料等等一古脑儿全部选作检材并装卷了。二是不善于选取检材，一份会计记账凭证，仅需要将会计记账凭证和其中相关的所附原始凭证选作检材，但有的鉴定人却全部当作检材装卷了。
检材选取后，有的也是随便捆扎装卷的。一般的做法是复印，复印成横七竖八的也无所谓，然后再将这些复印件编页。合理的做法，若这些复印件很不规整的话，应先裁切。然后，一是按与涉案会计事实的关系，按类、按组整齐地粘贴起来。二是请提供单位确认并加盖骑缝章。三是编号。类与类之间，以字母冠号区别；组与组之间以数字编序；组内部检材之间，以分数形式表示，譬如N/∑。其中，分母∑表示本组检材总数，分子N表示该检材的序号。譬如3/10，意即本组检材共有10份，这是第三份。另外，还可以用铅笔做一些标记或文字说明，以帮助鉴定意见使用人理解或区别数据之间的联系或关系。
经过如此整理加工，检材数量自然会大大减少。不仅简洁，而且条线纹路清晰、对应关系明确。不仅便于鉴定意见使用人的阅读与理解，而且既方便了鉴定人，也制约了鉴定人，使鉴定人不得不认认真真地下好每一笔，表述好每一项检验的描述。当一项涉案会计事实检验完毕后，即在括号里标注详见什么编号的检材。
这样规格质量的检材，不作为附件与《司法会计鉴定意见书》一起装卷，岂非可惜了？
实习编辑/雷彬
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