一、司法审计的概念

1．审计的一般概念

审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，并通过审计报告以积极方式提出意见，增强管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度；其中，审计的基础是独立性和专业性的，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证，审计意见体现出的是一种倾向性，而非必然结论。

2.审计与司法鉴定

在审计实践中，审计业务分为鉴证业务和相关服务两类，其中，鉴证业务是注册会计师对鉴证对象信息提出结论，除增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务，作为财务报告编制基础的会计准则和会计制度等，是注册会计师对所要发表意见的鉴证对象进行评价的尺子，是鉴证业务的标准，在诉讼领域该类业务体现为受托方依据委托出具鉴定意见；其中，鉴证业务体现出的三方关系可以归纳为：注册会计师（受托方）、被审计单位管理层（责任方），人民法院（预期使用者）。

根据《司法鉴定程序通则》第二条，司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动；

民事诉讼法第六十三条，证据包括：（七）鉴定意见；

六十四条，当事人对自己提出的主张，有责任提供证据；

当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，或者人民法院认为审理案件需要的证据，人民法院应当调查收集。

人民法院应当按照法定程序，全面地、客观地审查核实证据。

民事诉讼法司法解释第一百二十一条，当事人申请鉴定，可以在举证期限届满前提出。申请鉴定的事项与待证事实无关联，或者对证明待证事实无意义的，人民法院不予准许。

人民法院准许当事人鉴定申请的，应当组织双方当事人协商确定具备相应资格的鉴定人。当事人协商不成的，由人民法院指定。

符合依职权调查收集证据条件的，人民法院应当依职权委托鉴定，在询问当事人的意见后，指定具备相应资格的鉴定人。

《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》(以下简称证据规定)第二条，当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实有责任提供证据加以证明。

没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的当事人承担不利后果。

第十五条  民事诉讼法第六十四条规定的“人民法院认为审理案件需要的证据”，是指以下情形：

(一)涉及可能有损国家利益、社会公共利益或者他人合法权益的事实；

(二)涉及依职权追加当事人、中止诉讼、终结诉讼、回避等与实体争议无关的程序事项。

第十六条  除本规定第十五条规定的情形外，人民法院调查收集证据，应当依当事人的申请进行。

第十七条  符合下列条件之一的，当事人及其诉讼代理人可以申请人民法院调查收集证据：

(一)申请调查收集的证据属于国家有关部门保存并须人民法院依职权调取的档案材料；

(二)涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私的材料；

(三)当事人及其诉讼代理人确因客观原因不能自行收集的其他材料；

通过以上规定可以看出：司法鉴定实质指通过合法程序提出鉴定意见的活动，所提出的鉴定意见是一种法定的证据形式，是承担证明责任的当事人为积极履行行为证明责任，避免承担不利的结果证明责任的一种方式，若需要采用司法鉴定形式完成举证，除“人民法院认为审理案件需要的证据”申请人民法院调查取证外，一般应当依当事人申请进行，无论依职权还是依申请是否准许都由人民法院决定，对于经司法鉴定给出的鉴定意见由人民法院按照法定程序，全面地、客观地审查核实，是否采信也由人民法院决定。

3.司法审计的概念

通过以上论述可见，司法审计并不是一个法律概念，结合上述立法，在本文中可以把司法审计作如下定义，即在诉讼程序中，一方当事人为承担证明责任中的行为责任，经向人民法院申请并获准许后，由双方当事人协商确定的或人民法院指定的具有审计相关专业技术的中介机构，运用专门审计知识对诉讼涉及的会计资料及其所反映的财务收支活动进行鉴别和判断并提出意见的活动。

其中司法审计目标单位的会计活动及其产生的会计资料为司法审计提供对象，司法审计活动针对该对象开展具有独立性和专业性的审计活动并提出鉴定意见。

二、司法审计的主张与应用

本文主要关注在存在关联企业关系的债权转让实务中，债权人作为原告如何在诉讼程序中通过申请方式，利用司法审计手段取得对己方有力的证据，其中笔者会结合最高法的判例来探讨申请人先行证明行为与申请司法审计的关系，人民法院在收到一方当事人司法审计申请后作出决定时会考虑的因素，最后再通过一则笔者代理的胜诉案例来进一步说明司法审计在诉讼当中的作用与意义。

1.申请人先行证明行为与申请司法审计的关系

在存在关联企业关系的企业间，债权转让合同受让人为实现债权而主张权利时，往往与查明特定政策环境下的企业改制或企业合并、分立的情况，改制、合并、分立后企业间的关联关系、人格是否独立的查明与认定，请求承担连带责任等主张交织在一起，而证明债务人企业间存在关联关系事关各企业是否有义务对债权人进行连带清偿，又是两造必争之地。证明债务人企业存在关联关系且人格不独立，应当先证明该企业间在人格、财产、人员等方面存在混同，债务企业滥用法人人格的行为及由此损害债权人利益，并达到合理怀疑的程度；该部分证明行为与标准是司法审计申请人的先证明行为，其直接影响人民法院是否会依申请准许当事人申请，并组织双方协商确定或指定鉴定人，是启动申请司法审计的前提。

从公司法第二十条第三款规定来看“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”，即该条仅原则性的规定了法人人格否定，并没有具体规定该种情况下当事人双方的举证责任，其他相关的实体法和程序法也没有明确具体的规定此种情况下存在当然的举证责任倒置，此时，根据证据规定第七条关于“在法律没有具体规定，依本规定及其他司法解释无法确定举证责任承担时，人民法院可以根据公平原则和诚实信用原则，综合当事人举证能力等确定举证责任承担”的规定，在审理认定企业存在关联关系进而否认法人人格案件时，充分考虑到债权人处于信息劣势的举证地位以及票据、凭证、账目等会计资料多掌握与债务人手中而导致的债权人举证困难等因素，人民法院通常会根据上述规定合理分配举证责任，在债权人用以证明股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任的证据令人产生合理怀疑的情形下，将没有滥用法人独立地位和股东有限责任、逃避债务、严重侵害公司债权人利益的举证责任分配给被诉股东，由其自证。

 

同样，当申请人通过举证完成了先证明责任，使人民法院认为债务人滥用法人个人，逃避债务，严重损害债权人权益存在合理怀疑时，会根据公平原则和诚实信用原则，将不存在上述行为的证明责任转移给债务人一方，如此时人民法院一并准许了申请人关于司法审计的申请，则此时债务人的证明行为责任转化为与申请人协商确定鉴定机构或接受人民法院指定的鉴定机构、向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，包括账目、凭证、银行对账等，并对鉴定材料的真实性、合法性负责等，债务人不配合、拒绝或拖延履行上述责任、人民法院将依照证据规则判令其承担证明的结果责任。

从最高法“三亚嘉宸房地产开发有限公司与海马汽车集团股份有限公司股东损害公司债权人利益责任纠纷二审民事判决书”（（2015）民二终字第85号）中，我们也可以找到相同论述：根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第七条关于“在法律没有具体规定，依本规定及其他司法解释无法确定举证责任承担时，人民法院可以根据公平原则和诚实信用原则，综合当事人举证能力等确定举证责任承担”的规定，在债权人用以证明股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任的证据令人产生合理怀疑的情形下，将没有滥用的举证责任分配给被诉股东。但上述举证责任调整的前提，应是作为原告方的债权人已举出盖然性的证据证明股东存在滥用公司法人独立地位和股东有限责任的行为以及由此产生了损害的结果，而不是当然的举证责任倒置。

具体来说，原告的举证责任体现于原告应当举出盖然性的证据证明股东存在滥用公司人格的行为以及由此产生了损害的结果，如举证证明被告存在滥用公司人格的外部表象、公司运营过程中存在明显瑕疵等，原告的举证应达到合理怀疑的程度，并使法官相信被告股东存在滥用公司法人人格的较大可能。

综上，嘉宸公司提出的四项证明内容均不能证明海马公司滥用通海公司法人独立人格和股东有限责任，未达到对法人人格混同可能性的合理怀疑程度，本案不具备对嘉宸公司法人人格否认主张适用举证责任倒置原则的前提。嘉宸公司关于海马公司滥用通海公司法人独立地位和股东有限责任，海马公司应当对通海公司债务承担连带责任的主张，本院不予支持。

2.人民法院审查当事人司法审计申请通常考虑的因素

根据民事诉讼法司法解释一百二十一条第二款，人民法院准许当事人鉴定申请的，应当组织双方当事人协商确定具备相应资格的鉴定人。当事人协商不成的，由人民法院指定。

这里面就存在一个人民法院审查当事人司法审计申请并酌情是否准许的问题，依据当事人申请进行司法审计，如前所述，人民法院会审查申请人先行证明行为是否达到了高度盖然性并使得人民法院对债务人与其他企业存在关联关系产生合理怀疑的证明标准，同样，若申请人举证不利，以证据规定第十五条“人民法院认为审理案件需要的证据”为由向人民法院申请利用职权调查取证时，人民法院对此的审查将更为严格，考虑的因素也更多，根据判例总结，该种情况人民法院除了申请调查的证据是否属于法定情形之外，一般还会考虑一下因素：

（1）当事人是否尚有申请司法审计的权利

根据民事诉讼法第六十四条“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据，当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，或者人民法院认为审理案件需要的证据，人民法院应当调查收集”，即由于举证不能，当事人申请人民法院采用司法审计的方式依职权调查取证存在可能，同时，若案件非第一审民事案件，则当事人此时是否尚有申请司法审计的权利就是人民法院不得不考虑的因素。

在（2015）民二终字第85号判决中，最高法认为：根据民事诉讼法第六十四条“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据，当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，或者人民法院认为审理案件需要的证据，人民法院应当调查收集”、第一百三十九条“当事人在法庭上可以提出新的证据……当事人要求重新进行调查……的，是否准许，由人民法院决定”、第二百条“当事人的申请符合下列情形之一的，人民法院应当再审：……（五）对审理案件需要的主要证据，当事人因客观原因不能自行收集，书面申请人民法院调查收集，人民法院未调查收集……”；《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十四条“当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，可以在举证期限届满前书面申请人民法院调查收集”；以及《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第四十一条“……‘新的证据’，是指以下情形：……（二）二审程序中的新的证据包括：……当事人在一审举证期限届满前申请人民法院调查取证未获准许，二审法院经审查认为应当准许并依当事人申请调取的证据”等的规定，本院认为，当事人申请人民法院调查收集证据系当事人对其主张自行提供证据的有益补充，法律属性上属于当事人举证的范畴。如果申请人认为由于原审法院应调查取证而未调查取证导致案件主要事实认定不清的，其可在下一审判程序中从提交新证据的角度继续向人民法院申请调查取证，以保护其合法的权利。因此，本案嘉宸公司有权在二审中向本院再次提出调查取证申请。

（2）申请人是否向人民法院明确提出了司法审计申请

根据民事诉讼法司法解释第九十四条的规定，当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集证据的，其若向人民法院申请调查取证的，应当采取书面形式提出申请。

当事人未明确提出调查取证申请，亦没有独立提交《调查取证申请书》的，仅认为提交的其他相关文书中包含调查取证申请的，人民法院可以认为当事人未提交调查取证申请。

最高法（2015）民二终字第85号判决中：本案二审开庭审理中，合议庭多次询问嘉宸公司有关调查取证事项，嘉宸公司仅向本院提交了《司法会计审计申请书》，虽然嘉宸公司庭审时口头表示该《司法会计审计申请书》中包括了调查取证申请，也表示庭审后向法庭提交《调查取证申请书》，但其庭后并未提交书面的《调查取证申请书》，且其《司法会计审计申请书》中亦无调查取证申请的明确意思表示。故，准确说嘉宸公司二审中并未向本院正式提出调查取证申请。

（3）司法审计申请在具体案件中是否具有客观可行的条件

司法审计作为司法鉴定的方式之一，不仅需要接受委托鉴定人具有资质条件和鉴定能力，同时，作为审计活动，其以目标单位会计活动为对象，对目标单位的凭证、账目等具有天然依赖性，该部分材料又或多或少的涉及目标单位的商业秘密，且作为鉴定材料的凭证、账目的真实、完整、充分又需要目标单位提供与保证，这其中的矛盾关系使得人民法院不得不在作出决定之前对司法审计可以得到有效实施的客观条件着重考虑；比如目标单位是否有义务提供鉴定材料、凭证、账目、档案等是否存在调取障碍以及申请人是否存在通过利用司法审计方式逃避应当承担的举证责任等，存在如上障碍，人民法院可以不予准许申请人的申请。

最高法（2015）民二终字第85号判决中：本院认为，一是嘉宸公司申请调取的是通海公司的账册，海马公司作为通海公司的股东，没有义务向法庭提供通海公司的相关账册；二是根据本案中所涉的审计报告内容显示，通海公司自2001年起长期处于停产状态，目前已无留守人员，其资产、档案保存情况不明，且嘉宸公司申请调取的账册时间跨度大，距今已有十多年之久，在调取上存在明显障碍；三是嘉宸公司申请本院对上述通海公司的材料予以调查收集，本质上是要求海马公司向本院提交上述通海公司的财务资料，则海马公司事实上承担了该财务资料的举证责任，将导致举证责任由嘉宸公司移转至海马公司。

 

如前所述，本案中嘉宸公司所举证据尚未达到法人人格混同可能性的合理怀疑程度，本案不符合适用举证责任倒置的情形，嘉宸公司试图通过申请法院调查取证实现其移转举证责任的目的，不符合法律规定。因此，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十五条的规定，嘉宸公司所申请调取的证据属于无调查收集必要的范畴，本院对其申请不予准许。鉴于嘉宸公司并未正式向本院提出调查取证申请，故本院对于不予准许调查取证不再单独出具相关文书。另，对于嘉宸公司提出的司法会计审计申请，在调查取证申请不予准许，且嘉宸公司自身未能提供相应资料的情况下，本院亦不予准许。

另，嘉宸公司申请本院对上述通海公司的材料予以调查收集，本质上是要求海马公司向本院提交上述通海公司的财务资料，则海马公司事实上承担了该财务资料的举证责任，将导致举证责任由嘉宸公司移转至海马公司。如前所述，本案中嘉宸公司所举证据尚未达到法人人格混同可能性的合理怀疑程度，本案不符合适用举证责任倒置的情形，嘉宸公司试图通过申请法院调查取证实现其移转举证责任的目的，不符合法律规定。

三、恰当申请司法审计，或成达到诉讼目的，维护债权人利益的关键

1.裁判规则

在案件审理中，原告提供初步证据证明了各被告间相互承接债务、接收资产，一定程度上存在人格混的同情况下，经人民法院摇号确认审计机构后，各被告明确表示拒绝提供账目配合审计，并在审计过程中亦不予配合的，因各被告抗辩主张未能提供充分证据证明，人民法院应判令各被告对原告债权承担连带清偿责任。

2.案情简介

中国银行辽宁省分行应A公司《信用证申请书》及《开证申请人声明》等申请，向A公司开具信用证出具汇票，汇票金额1，422，586.53美元，并垫付了贷款。

其间，A公司从货币资金、应收账款、无形资产、递延资产等资产项目中分离部分资产设立B公司，B公司《验资报告》中记载其已收到其股东（A公司独资）的投入资本2300万元人民币，A公司上述债务由B公司承担。B公司设立次年，其出资200万元人民币分立出C公司，并表示上述债务由新成立的C公司承担，B公司以全部财产对上述债务提供抵押。

后债权人S受让了中国银行辽宁省分行的该笔债权，并以A、B、C三公司为被告向人民法院提起诉讼，请求人民法院判令A公司偿还债务，B、C公司为该笔债务承担连带清偿责任。

截止起诉之日，A公司尚欠垫款本金695，591.85美元。

3.举证情况及代理意见

我作为债权人S的代理律师，对如下事实进行了调查取证，并向人民法院提交了相应证据：

C公司验资款实际系B公司通过转账支付，验资后C公司又将该笔款转回B公司；

B、C公司贷款账号同一；B公司使用本公司印鉴能支取、使用C公司账户内资金以及B的外汇进款直接进入C公司银行账户

C公司曾接收了境外客户给B公司的汇款，且二公司法定代表人为同一人担任，二公司间存在频繁资金往来调划；

C公司曾接收隶属于A公司全资出资的D公司的净资产；

C公司曾受以A、B二公司为债务人的7000万人民币债权，债权人为大连某公司，受让费用1860万元人民币，后三方签订债务清偿协议，A公司将782.58㎡的某房产转让给C公司并办理了房产证。

主要证据有：债权转让协议、债权转让联合公告、转账支票、《验资报告》、传票及银行流水、借款借据、转账凭证、《关于公司A某房产的情况说明》等。

基于上述事实与证据，作为债权人S的代理人，在证明先行为上我已经代当事人完成了各被告企业间在人格、财产、人员等方面存在混同，债务企业滥用法人人格的行为及由此损害债权人利益，并达到合理怀疑的程度，并向人民法院提出申请，请求人民法院委托鉴定人对各被告如下事项进行司法审计；

（1）B公司接收A、C公司财产的情况；

（2）B公司成立至今转到C公司的财产情况；

（3）A公司转移至B、C公司的财产情况；

后人民法院组织各方当事人通过摇号方式确定了审计单位，审计过程中各被告拒不提供账目等会计资料配合审计，后经人民法院再次要求各被告提供相关材料账册及财务资料时，各被告仍明确表示拒绝提供账目配合审计，最终审计机构退回委托，人民法院依法进行了判决，支持了我方当事人的诉讼请求，并确定了B、C公司对A公司债务的连带清偿责任。

4.对本案的评析评析

（1）司法审计作为本案胜诉的关键，是当事人举证的有效方式，在司法实践当中存在实施必要时，本则案例可以提供有效指引和参考。

（2）作为代理律师，在本案中对涉及各被告存在关联关系的事实经多方调查取证，取得了关键性证据，制定了卓有成效的诉讼策略，通过实施恰当有据，步步为营的有效代理，为人民法院准许我方司法审计申请，进而判决支持我方诉讼请求做了全面而充分的工作。

（3）人民法院在审理案件时，能够坚持公平正义，恪守证据裁判规则，准确分析双方当事人的举证地位和能力，合理分配举证责任，公正采纳双方当事人的主张与抗辩，是维护当事人合法权益，实现本案公平正义的决定性力量。