摘要：庇古在外部性理论中提出了用征税的手段解决环境外部不经济的问题，这是环境税产生的雏形。面对日益严峻的大气污染问题，仅仅依靠征收排污费的方法不能有效改善和提高大气环境质量。笔者将对我国现行税收体制中与大气环境保护相关税种的实施情况及其存在的不足作出分析，并在此基础上对构建我国大气环境税法律制度提出相关建议。

引言

清洁空气资源是人类生存和发展的基础，作为典型的环境公共物品因不具有排他性和竞争性，极易遭到滥用。如法律没有对人们的空气利用行为作出合理规制，极有可能引发空气资源利用的负外部性问题。税收是解决环境外部不经济问题的重要手段。穹顶之下，应当如何分配环境利用者之间的外部成本，使大气污染成本内部化？在其他经济调节手段无法解决大气环境污染的前提下，我们可以从税收的角度重新思索问题的解决方案。

一、概念释义

（一）环境税

环境税又被称为生态税、绿色税。一般认为，环境税的由来最初起源于庇古的《福利经济学》，但庇古并没有清楚界定环境税的概念。何谓环境税，理论界至今没有形成统一意见，不同的机构或学者对环境税的概念做出了不同的界定。

欧共体、经合组织对环境税的界定是：“为了降低污染对环境造成的破坏，促进清洁生产和消费行为，以汽车尾气排放量、废物测量或估计的排放量、天然资源等为税基，按照不同税率，由一国政府征收的税种。”《国际税收辞汇》对环境税的界定是：“对投资于防止污染或者环境保护的纳税人给予的税收减免，或对于污染行业和污染物的汇总所征收的税。”

龚辉文学者将环境税界定为：“以环境保护为目的而采取得各种税收措施或征收的各种税。”

从这些概念中可以看出，环境税有广义和狭义之分。狭义的环境税指为了环境保护筹集资金或针对环境污染行为而开征的一种税。广义的环境税除了包含狭义环境税的范围，还包括了自然资源税、生态保护税以及与环境保护相关的税收节手段。本文讨论的环境税仅指狭义环境税。

（二）大气环境税

大气环境税是狭义环境税的一个独立组成部分，据此可以将大气环境税界定为“国家为维持并提高大气环境质量而以大气污染行为或污染物为对象征收的一类税。”这样的界定将大气污染物如二氧化硫、氮氧化物以及大气污染行为纳入了征税对象，但笔者认为尽管二氧化碳不会造成环境污染，但其造成温室效应也会对环境造成破坏，因此也应当将二氧化碳纳入大气环境税的征税对象中。所以，笔者认为所谓的大气环境税是指：国家为维持并提高大气环境质量而以大气污染行为、大气污染物和温室气体为征税对象的环境税。

二、大气环境税法律制度在我国的实践

（一）现行税收制度中与大气环境相关的税种

我国现行税收制度设计了十九个税种，除固定资产投资方向调节税停征外，其他十八个税种均处于正常征收的状态。十八个税种分别是：

 

其中，与大气环境保护相关的税种有资源税、消费税、车辆购置税、车船税、城市维护建设税。

1.资源税

资源税是指以自然资源为征收对象的一些列税种的总称。现行2011年《资源税暂行条例》规定对开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人按照销售量或销售额征收资源税。该条例规定了原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐这七类应税矿产品，原油、煤炭、金属矿产资源在开采和冶炼的过程中会产生二氧化硫、氮氧化物等大气污染物，天然气产品在适用过程中会产生大量二氧化碳，通过对这些资源的开采和资源产品的生产进行征税，在一定程度上减少或控制了大气污染物和温室气体的排放量，对大气环境质量的保护起到了作用。

2.消费税

消费税是在对普通货物征收增值税的基础上，选择少数消费品再进行征收的一个税种，国家通过征收消费税来调节产品结构，抑制超前消费，引导消费方向。2009年《消费税暂行条例实施细则》规定了十四种税目，其中对鞭炮、焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、游艇、木质一次性筷子、实木地板这些会对大气环境直接或间接造成污染的产品征税，有利于保护大气环境，一定程度防治大气污染。

3.车船税和车船购置税

车船税是对中国境内依法在车船管理部门登记的机动车辆、船舶征收的一种财产税。该税种以调控车辆使用和消费为目标。车辆购置税是以购置车辆为征税对象而征收的一种税。该税种的税收属于中央财政收入，主要用于国道、省道干线公路建设。以上了两种税种虽不以环境保护为目标，但通过对车、船的征收，可以起到一定的减排效果。

4.城市维护建设税

城市维护建设税是为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金来源，依据增值税、营业税、消费税的税额征收的一种税。城市维护建设税的税款专项用于城市公共事业和公共设施的建设和维护，将城市维护建设税专项用于建设大气保护的城市公共设施和大气环境保护公共事业的，可以对大气环境起到保护作用。

（二）我国大气环境税法律制度的缺陷

前文对我国现行与大气环境税相关的税收法律制度的现状进行了分析，尽管资源税、消费税、车船税、车辆购置税、城市维护建设税在一定程度上对大气环境起到了保护调节作用，但我国大气环境税法律制度仍然存在着较为突出的缺陷，下文对此问题展开分析。

1.大气环境税存在立法空白

通过上文分析可看出，我国并没有构建专门的环境税法律体系，大气环境税作为环境税法律体系的一个重要组成部分存在着立法空白的问题。虽然现行部分税种对大气污染物和温室气体的排放起到了一定的限制作用，但没有对大气主要污染物如：二氧化硫、氮氧化物等物质的排放行为征收专门的环境税。现行立法也没有对大气环境税作出规定，对大气环境质量的保护和改善只能依靠《大气污染防治法》以排污费的形式对其进行间接调节。

税收是有效解决环境外部不经济的重要手段，然而我国大气环境税制度的立法空白限制了专门大气环境税对大气环境的保护作用，不能形成专门用于环境保护的税收财政来源，弱化了税收手段在环境保护方面的作用。

2.现行税种的大气环境保护的功能薄弱

虽然与大气环境保护相关税种的实施从一定程度上起到了控制大气污染物的排放，消减环境污染产品对大气的污染能力的作用，但是这些税种不是以提高大气环境质量，消除大气环境污染为目的的，更多的是为了实现资源的合理开发使用，调节产品结构，引导消费方向，控制车船的使用等目的。这些税种对大气质量的改善和维护功能显得薄弱。

从资源税和消费税的方面看，尽管2009年《消费税暂行实施条例》以及《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》对成品油的消费税税率作出了修订，提升了汽油、柴油、航空油、燃料油的税率，《资源税暂行条例》对煤炭资源产品实现了有差别的梯度税率制度，但面对成品油、煤炭产品的刚性需求，汽油、航空油、煤炭产品消费上升的趋势并没有得到有效遏制，依靠消费税的调节对大气环境质量的改善和保护并没有明显起效。而城市维护建设税更是由于征收方式的依附性，导致其不能作为保护大气环境的有效手段。车船税和车辆购置税，没有根据车船的“绿色”程度不同，对环保型和污染型车船实现差别税率。由此可见现行与大气环境保护相关税种的环境保护功能是比较薄弱的。

三、我国大气环境税法律制度建构初探

（一）构建大气环境税法律制度的必要性分析

1.庇古税理论

庇古税理论由福利经济学创始人庇古设立，该理论旨在用税收的方式将外部成本内部化，并以此解决外部性问题。大气环境问题的产生或者说大气环境负外部性的产生是由于大气这一种环境资源的使用费未计入生产和消费成本，这部分成本被转嫁于社会成本之中，导致了大气环境问题的产生。国家通过征收大气环境税，将企业、个人的大气污染成本和排放温室气体的成本内化为使用大气的私人成本，遏制随意向大气排放二氧化硫、氮氧化物等污染物的行为，从而解决大气污染问题，提高大气环境质量。

2.公共物品理论

所谓公共物品是指“那些具有消费上不可分性和非排他性的物品”公共物品具有不可分性和非排他性的特征。非排他性是指一旦提供资源，没有为它付过钱的人也不能被排除在享受它所带来的利益之外。不可分性（也可称为非竞争性）是指一个人对公共物品的消费不会降低其他人所能拥有的消费量。

大气具有非排他性，任何人使用大气时不能排除他人对大气的使用，大气具有不可分性，人们在使用大气是不会降低其他人对大气的使用量。大气作为一种典型的环境公共物品，每个人都可以对其进行自由地使用，也正是因为这种缺乏产权主体的自由使用，导致人们滥用大气环境资源，致使大气环境问题的产生。征收大气环境税可以解决使用大气公共物品付费的问题，促使大气使用者转变其污染行为，从而提高大气环境的质量。

（二）构建大气环境税法律制度应遵循的原则

1.税收法定原则

税收法定原则是指“国家征税必须有法律依据，且应依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。”也就是说大气环境税的税目、税率要依法设立，征收主体、缴纳主体的权利、权力和义务必须以法律规定为依据。

构建大气环境税法律制度首先应当遵循税收法定原则，在立法中应明确规定征税主体、纳税主体、征税客体、计税依据和征收税率以及税收优惠等内容，避免歧义；其次，国家可以以法律的形式制定专门的《环境税法》，并将大气环境税纳入该法的体系，也可以单独制定《大气环境税法》，以法律的形式确定大气环境税；最后，大气环境税税收征管机关必须依照法定程序进行征管工作。

2.税收中性原则

税收中性原则是指“税收制度的设计应确保税收负担的均衡与公平，并使税收之外的额外负担减至最小程度，且税收不应干预市场机制的正常运行，避免对市场经济行为造成扭曲，充分发挥市场机制的资源配置作用。”税收中性原则旨在各税种之间寻求平衡，不过分加重纳税人的负担。构建大气环境税法律制度应当遵循税收中性原则，充分考虑纳税人的承载能力和能耗产业的结构调整问题，合理协调大气环境税与其他税种之间的关系。

3.税收公平原则

税收公平原则的核心是针对纳税人给环境造成同样损失或破坏的情况下应同等征税，而不应当有偏差；根据纳税人对环境造成的不同污染情况的应征收不同的税负。

构建大气环境税要遵循税收公平原则，针对不同的大气污染或温室气体排放情况分梯度的设置税率，针对不同排污主体的同等排污行为要适用统一税率。

（三）构建大气环境税法律制度的建议

前文笔者对我国大气环境税法律制度的现状、实行的必要性以及贯彻的原则做出了分析，那么我国应当如何构建大气环境税法律制度，笔者对此进行了思考，并提出几条建议，希望对大气环境税法律制度的构建起到抛砖引玉的作用。

1.开征独立的大气环境税

独立的大气环境税制度有利于减少大气污染物和温室气体的排放，改善大气环境质量，保护大气环境。以OECD国家的经验为例，瑞典于1991年开征硫税。据估算，征收硫税使二氧化硫的排放量比1970年减少了94%，硫排放量降低了6000吨，氮氧化物排放少20%，二氧化碳排放量减少了54%；碳税让挪威部分经济部门二氧化碳排放量年均下降20%以上；硫税使丹麦在1995-2004年十年间的硫排放减少84%。

据此可以看出，征收独立的碳税、硫税有利于减少大气污染物的排放，降低温室效应，我国可以借鉴OECD国家的环境税经验，开征独立的大气环境税，将二氧化硫、氮氧化物、二氧化碳设定为单独税目，纳入征税范围。同时，遵循税收法定原则，明确界定大气环境税的纳税主体；根据国情针对不同税目设置合理的梯度税率，并随之修改相关税种的税收法律制度，协调大气环境税和其他税种之间的关系，可以降低其他税种如个人所得税的税负，保持宏观税负水平不变，贯彻税收中性原则。

2.循序渐进地分步实施大气环境税

实施大气环境税，要立足国情，综合考量纳税人的税收负担能力，市场对能耗产业转型的调节作用。开征大气环境税通常会引起税负增加，对市场的经营者也可能会造成不同程度的冲击。因此，国家应当坚持先易后难、循序渐进的方式逐步贯彻大气环境税法律制度。首先，根据污染物的大气污染程度、治理紧迫度以及征收难易程度分先后地对不同种类污染物开征大气环境税。如可以先行对二氧化硫和二氧化碳征收大气环境税，在硫税和碳税实施一段时间后，再逐步对氮氧化物和其他大气污染物征收环境税。其次，在大气环境税法律制度施行初期，可以采取相对较低的大气环境税的税率，待条件成熟的时候，再提高大气环境税的税率。

同时，对通过立法新增设的大气环境税税种，应合理设定新法公布和生效之间的时间间隔，以便公众对大气环境税法律制度得以充分了解，并据此对人们的行为，特别是投资者的投资行为作出引导。

3.完善配套的税收优惠措施

虽然设立了单独的大气环境税，但国家也应当完善相应的税收优惠政策以辅助大气环境税法律制度的实施。如对大气环保产业在一定范围内予以税收优惠政策，对采用清洁能源生产的产品减征消费税，对生产大气环境公用设施的企业在征收营业税和城市维护建设税的同时给予税收优待。

4.构建环境税税收专用制度

许多国家征收的环境税实现了专款专用制度，如美国将“化学燃料消费税、汽油消费税、公司所得附加税的税收收入形成了超级基金，为处理已经倾倒的废弃物提供清理费用”构建大气环境税法律制度可以借鉴发达国家的税收专款专用制度，实行大气环境税税收专用制度。将大气环境税划入财政收入，但该部分收入应与其他税收分离，由环境行政主管部门专门用于开展大气环境改善，对大气污染事故进行补偿，推进大气环保技术革新等的支出。

结语

我国没有建立大气环境税制度，本文通过分析我国现行税收制度中与大气环境保护相关税种的施行情况，对构建我国大气环境税制度作出了思考并提出了相应的建议，尽管笔者的建议存仍有不成熟的地方，但希望能对大气环境税法律制度的构建起到抛砖引玉的作用。值得注意的是，大气环境税的引入和有效实施，不仅仅需要设计完善的大气环境税措施，还需依赖相关环保制度和财税体系的运行。笔者期待我国能早日构建大气环境税法律制度，实现大气环境质量的改善。

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