文/苏小榕 拓维律师事务所高级合伙人
来源/微信公众号 拓维法讯（微信号： topwelawfirm），本文由该公众号授权无讼阅读发布
原文按：随着国家经济的发展，随着依法治国特别是依法治税进程的推进，随着纳税人权利保护意识增强，中国的税务律师尤其是税务争议解决律师将在维护纳税人合法权益和推动税收法治建设进程中扮演重要角色，法律服务市场对税务争议律师的需求越来越大。本文拟对我国税务争议解决律师的现状、目前的困境，现阶段发展的机遇等作一些探索。在律师行业专业化分工越来越细致的今天，希望通过本文，让越来越多的人关注税务律师的发展，相信税务争议律师以其专业的核心竞争力，新兴的生命力，将在律师行业中脱颖而出并不断发展壮大。
一、税务争议解决法律服务和律师的现状
1、税务争议
税务争议，是指在税收征收过程中税务机关与纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人因税收征收而产生的争议。其特点在于，税务争议是不平等主体之间产生的争议，是行政管理者与行政管理相对人之间产生的争议。税务争议也叫税收争议，笔者理解应称之为税收行政法律争议更为准确，属于税法和行政法的跨界学科。
每年据说仅是税务稽查案件就有几十万起，与税收实践中征纳双方存在大量的争议相比，另一组数字颇能说明问题。近些年来，我国每年的税务行政复议案件不足2000起，与每年我国数十万件税务稽查案件相比，仅占0.3%。根据国务院法制办的统计数字，2014年度我国税务机关仅处理税务行政复议案件680件，司法机关共处理税务行政诉讼案件303件，有些地方甚至从来没有一起税务行政复议或税务行政诉讼案件。二者显然不成比例，数量少得可怜。
2、税务律师和税务争议解决律师
税务律师，是指依法取得律师执业证书、注册税务师或注册会计师执业证书，接受委托或者指定，为当事人提供专业财税法律服务的执业人员。税务律师首先应该是律师，税务律师行业是就律师专业领域所作的细分。服务范围包括税务咨询、税务顾问、税收筹划、税务尽职调查、税务审计和涉税争议代理等内容。
国内税务律师出现及发展较迟，应该是近十年的事，2012年12月全国律协成立了财税法专业委员会，而目前仅有少数省市的地方律协设置税法专业委员会。国内从事税务法律服务的律师事务所仅有华税律师事务所、明税律师事务所定位为专门从事涉税法律服务的专业律所，还有设置专业税务部门或税法团队的如金杜律师事务所、君合律师事务所、中伦律师事务所、拓维律师事务所这样的综合性律所。
税务争议解决律师（下称“税务争议律师”）是税务律师中的细分专业，专门从事涉税争议法律服务，要求律师既要熟悉税法，又要精通行政法，主要服务范围包括代理税务行政处罚的听证、税务行政复议以及税务行政诉讼。目前税务律师事务所的主流业务仍是涉税的非讼法律服务，涉税争议基本上属于边缘化的业务。据估算全国仅有数百名律师从事涉税法律服务，由于市场需求少，专业的税务争议解决律师更是凤毛麟角。
以下源自于2015年2月14日《法制日报》一则报道（记者万静）充分说明了现阶段税务争议律师的尴尬处境：关于纳税争议的案件是美国、日本、意大利、法国等发达国家律师的第一位案源。“在中国这种情况恰好相反，目前中国律师排在最后一位案源的案件就是涉及纳税争议的案件，大部分律师对于税法及纳税的问题都不甚了了，更别说精通了，中国的专业税务律师占比极少。”中华全国律师协会会长、金杜律师事务所创始人王俊峰律师，在去年12月27日召开的“2014年中国税法论坛”作出如上表示。
二、造成这种现状的成因以及目前的困境
1、法律上的障碍
现行《税收征收管理法》第88条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这就是颇受学者诟病的两个前置，即“清税前置”和“复议前置”，所谓的花钱买诉权，这无疑大大提高了纳税人进行法律救济的门槛，因为实践中笔者遇到能够鼓起勇气维权的纳税人往往涉案税款以千万元计，由于无力缴纳税款，所谓复议和诉讼的救济途径形同虚设。
2、企业自身的原因
就企业而言，往往不愿或不敢提起对税务机关的行政复议和行政诉讼。除了前述维权成本高的原因外，还在于企业维权意识不强、害怕税务机关报复，以及法律意识淡薄等原因。
笔者在实践中发现，绝大多数企业一旦遇到和税务机关的纳税争议，首先想到的不是律师，而是利用人脉资源找关系进行协调，不少大型企业习惯通过地方政府出面干预领导签字，给税务机关施压。税务争议案件数量少还有一个重要原因，就是企业出于对公权力的畏惧，特别是税务机关这样需要长期打交道的强势部门，担心被税务机关打击报复，认为这是和税务机关对抗，担心给企业今后的经营造成困扰。因此，对国企而言，除非涉及逃税、骗税这样的定性问题，一般选择交钱了事，而民营企业由于本身经营不够规范，担心税务机关查出其他税务问题，通常也不敢进行维权，要么选择交钱，要么直接关门走人。
3、律师存在的问题
由于涉税业务需要律师熟悉税法规定，并具有一定财务知识，对于律师专业素质要求较高，一般律师由于专业知识储备不足往往不能满足企业的需求。再加上税务律师数量少，宣传力度不够，市场对税务律师认识不足。这些因素都使得企业对律师的认识还是停留在“打官司”，往往进入行政诉讼才想到委托律师（前面提到全国一年仅数百件行政诉讼，这个市场可想而知）。
我们注意到，特别是一些大型外资企业，平时聘请诸如“四大”这样的大型会计师事务所担任财务咨询和财务审计工作，一旦遇到税企争议，企业往往委托他们去和税务机关沟通协调解决，这往往也切割走一部分法律服务市场。
4、税务机关存在的问题
实践中，一些税务人员法治观念淡薄、执法不规范，一些税务机关对于纳税人权利保护制度机制不完善，权利救济渠道不通畅。另外，税务部门出于政绩考虑或者业绩考核需要，往往也害怕企业提起诉讼。
实践中我们经常遇到这样的情况：律师代表企业进行陈述申辩，税务人员不予接见；在听证阶段税务机关拒绝律师查阅证据材料，复议阶段不允许律师复印证据，理由是《行政复议法》只规定可以“查阅”，没有规定可以复制；对提起复议企业进行威胁，要求企业撤回复议申请；还有企业要求听证和提起复议，税务机关如临大敌，甚至笔者在湖南碰到这样的奇葩现象：企业提起复议后，税务机关马上通知公安经侦部门介入，威胁要抓人。这些现象在经济落后地区的税务部门尤其突出，往往给我们律师代理税务争议案件人为设置了不少障碍。
5、法院的问题
当前，世界上很多国家如美国、加拿大、日本、意大利、韩国等都设立了专门的税务法院，对税务争议的圆满解决起到了很好的促进作用。而我国的税务行政诉讼缺乏专业化的解决模式，税务争议案件由法院行政庭负责审理，而法院的诉讼程序往往时间冗长，法官往往又缺乏税法专业知识。
按照行政诉讼法的有关规定，税务案件的一审一般由基层法院受理，审级过低。基层法院的行政庭人手缺乏，经常连一个合议庭三个人都凑不齐，还要从其他业务庭临时抽调，别说税务行政诉讼，就是行政诉讼都不熟悉。法官不专业，即使税务机关明显违法的情况下，法院缺乏判决税务机关败诉的勇气。笔者办理多起出口退税案件，就遇到在不符合法律条件情况下法院动辄将案件中止审理，移送公安机关。由于法院最终判决税务机关败诉案件极为少数，起不到法院居中公正裁判的作用，司法权威在纳税人眼中大打折扣，这也是纳税人担心“官官相护”而不愿意提起行政诉讼的另外一个重要原因。
三、税务争议解决律师的机遇和作为
1、法治环境的改善
十八届四中全会是党的历史上第一次以法治为主题的全会，全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，描绘了全面推进依法治国的总蓝图，是建设社会主义法治国家伟大征程上的一次历史性跨越，具有重大的现实意义和深远的历史意义。
在此背景下，国家税务总局于2015年2月出台《关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发【2015】32号），就税务系统全面推进依法治税提出具体意见。包括全面推进依法治税的重要性和紧迫性，全面推进依法治税的指导思想、总体要求及实施路径等内容。例如“坚持严格规范公正文明执法”部分提到：建立和执行重大执法决定法制审核制度，落实重大税务案件审理办法。建立执法全过程记录制度，规范税务行政裁量权，还提出“完善纳税人权利救济机制。认真落实行政复议法和行政诉讼法，进一步完善税务行政复议工作体制及和解、调解等制度，发挥行政复议解决税收争议主渠道作用，切实保护纳税人合法权益。
笔者还注意到现阶段各地税务机关采取一系列创新理念制度措施。比如税务部门创新税收执法理念，提出“柔性执法”、“约谈式执法”等新型税收治理模式。还有像福建省国税局，从机关、团体、企业事业单位聘任陪审员，参与重大税务案件审理。还有就是建立公职律师队伍，广西、云南、四川、湖南、贵州、福建国税推行以法制机构人员为主体、吸收专家和律师参加的法律顾问制度，防范法律风险，提升行政水平。
上述政策文件措施出台，大大推动税收法治环境改善，依法治税举措落到实处，不论是对纳税人还是对税务律师而言都是重大利好。
2、相关法律的修改
2014年11月1日，全国人大常委会表决通过了关于修改《行政诉讼法》的决定，新法第二十六条第二款规定，“经复议的案件，复议机关决定维持原具体行政行为的，作出原具体行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原具体行政行为的，复议机关是被告。”对于税务争议案件而言，无论复议机关对涉税行政复议案件是否做出改变，只要该案提起行政诉讼，行政复议机关都要作为被告，共同应诉。为了减少应诉，相信税务行政复议机关将会加大复议审查力度，注重纳税人权利保护，改变原具体行政行为的情形将会大大增加。
新法第十八条第二款规定，“经最高人民法院批准，高级人民法院可以根据审判工作的实际情况，确定若干人民法院跨行政区域管辖行政案件。”比如福建省高级人民法院确定自2015年9月21日起在全省范围内实行部分行政案件跨行政区划管辖，由于税务争议案件往往涉税金额巨大，有了这个规定可以实现税务案件跨区域管辖，减少地方对法院公正审判的干扰，有利于保障纳税人权利。
新法第五十三条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。”我国税法体系并不完善立法层级低，仅有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和《税收征管法》四部法律为全国人大立法，增值税、消费税、营业税立法目前还是行政法规，其余大部分均为财政部和国家税务总局制定的规范性文件。这些规范性文件制订较为随意，有不少与上位法冲突，还有的朝令夕改互相矛盾，今后法院对税收规范性文件进行司法审查，将从根本上减少违法税收具体行政行为。
更为可喜的是，近期随着《税收征管法》征求意见稿的公布，我们发现修改后的新规定将会给税务争议律师带来巨大的发展机遇。特别需要提到的是，征求意见稿取消了前述《税收征管法》八十八条的“清税前置”规定，即纳税人无需缴纳税款，直接可以提起行政复议，为维护纳税人权利提供有力的保障，这无疑是本次修改的最大亮点，笔者判断将导致税务行政复议案件呈井喷式增长。另外，笔者2016年3月参加的国务院法制办组织的一次税收征管法修订座谈会，最新征求意见稿还降低税务行政诉讼的门槛，对于纳税人不服行政复议决定的，缴纳50%的争议税款即可向人民法院提起行政诉讼，这也将使税务行政诉讼案件数量大大增加。笔者认为，这些法律的修改给税务律师特别是税务争议律师带来无限的法律服务市场。
3、企业的需求
随着依法治税的推进，以及相关法律的修改，税务机关和纳税人之间不平等的地位将得到进一步改善。一方面，企业的维权意识在不断提高，遇到税务争议找律师的意识增强；另一方面，税务机关执法越来越规范，越来越透明，企业找关系协调的空间被进一步压缩，只有寻求法律救济，再加上更多的税务机关聘请法律顾问，规范执法行为，介入争议过程调解，企业都需要税务争议律师的帮助。
4、税务争议律师的作为
首先，这个领域要求律师精通税法和行政法，同时具备会计学的知识和技能，相较于其他领域，税务争议律师应当具备更加深厚的专业功底和丰富的实践经验，甚至娴熟的斗争经验和沟通艺术。这就要求我们练好内功，提高自身的专业素养。律师专业化也是时下法律服务的重要特征和必然趋势，我们不少客户虽然拥有法律顾问律师团队，遇到涉税争议一样委托我们专业团队，正所谓专业的人做专业的事。
其次，税务律师与会计师、税务师相比的优势。后者通常擅长数据分析、账务调整和处理，而税务律师更注重制订整体方案、进行法律定性、厘清法律关系、甄别法律主体，以及从证据和程序等角度切入，而这些往往是税务办案人员的短板。而争议解决向来是律师的传统业务，同其他会计师事务所、税务师事务所等中介机构相比具有天然的优势，不像税收筹划、税务审计等非讼业务同他们之间竞争激烈。因此，笔者相信代理税务争议案件必将成为税务律师的核心业务。但是，由于这个市场目前在国内仍处于初步发展阶段，所以需要我们律师及律师行业投入更多的关注、培育和支持，加大宣传推广力度，创出品牌，提高对税务争议律师的市场认可度。
再次，致力打造税务争议解决的法律职业共同体。随着税收法治的进步，税务机关内部普遍建立公职律师制度，以及普遍聘请外部律师担任法律顾问，越来越多的法律人共同参与到税务争议解决中来，这里包括企业的律师、税务机关的公职律师、法律顾问外聘律师，还包括复议机构的公职律师，都具有法律职业资格，共同组成税务争议解决的法律职业共同体。鉴于现阶段税务机关推行“说理式执法”、“约谈式执法”等措施，以及着力建立税收争议调解机制，注重运用调解手段化解行政争议，还有就是税务机关大力推行行政复议作为解决税务争议的主渠道，这些都为建立公开透明、彼此信任、相互尊重、良性互动的法律职业共同体创造有利条件。在税务争议解决中建立法律职业共同体有利于更好地解决税企纠纷，构建和谐税企关系，完善税务争议解决机制，真正发挥税务争议律师的作用，最终为企业切实解决问题。
笔者深信，借鉴国外税务律师的发展经验，鉴于税收问题在经济活动中的重要性，随着我国税收法治建设的不断推进，在我们律师行业全力推动下，伴随着税务法律服务市场不断扩大，税务律师特别是税务争议律师队伍一定会不断发展壮大并成为行业的翘楚。
实习编辑/代重阳