文/王维顺

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税款征收作为国家收入的重要来源，为保证税款及时足额入库，国家制定了很多特殊待遇。比方说，如果企业与税务机关在纳税问题上发生争议，想要与税务局在法院理论理论，需要满足两个条件，一是纳税前置，二是复议前置。

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”

一、纳税前置

根据征管法第八十八条第一款的规定，如果对税务机关的“纳税决定”不服，需要先根据税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，才可以从款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内，申请行政复议。

税务机关的“纳税决定”一般通过《税务处理决定书》做出，送达即发生效力。在《税务处理决定书》中，会载明做出税务处理决定的事由、依据，需要缴纳的税款，纳税期限和地点，以及复议机关等事项。

另外，国家税务总局制定的《税务行政复议规则》第三十四条第二款规定：“申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”

根据以上规定，纳税人未在税务机关规定的期限内缴清税款及滞纳金也未提供相应担保的，或者超过了税务机关规定的期限才缴清税款及滞纳金或者提供相应担保的，均丧失了提起行政复议的权利，也失去了向法院提起诉讼的权利。如果提起行政复议，复议机关会做出不予受理的决定。如果纳税人针对此决定提起行政诉讼，一般情况下，法院会驳回纳税人的诉讼请求。但是，也有个别法院会作出迥异的判决。如河南省驻马店市驿城区人民法院做出的《（2014）驿行初字第75号》判决书，在纳税人超过了税务机关规定的期限才缴清税款的情况下，撤销了税务机关不予受理复议申请的决定，判定税务机关应予受理该纳税人的复议申请。

根据检查情况，河南省驻马店市地方税务局稽查局于2014年7月16日，对河南省金尚房地产开发有限公司做出《税务处理决定书》，认定该纳税人应补缴税款7539362.49元，限期15日内缴纳。该决定书于2014年7月18日送达。该纳税人于2014年8月29日缴清税款。已经超过规定的15日期限。

2014年9月11日，河南省金尚房地产开发有限公司向驻马店市地方税务局提起行政复议。9月16日，驻马店市地方税务局做出《不予受理行政复议申请决定书》，认为河南省金尚房地产开发有限公司未在规定的期限内缴纳税款和滞纳金，决定不予受理。

河南省金尚房地产开发有限公司不服，向河南省驻马店市驿城区人民法院提起行政诉讼，请求判决撤销驻马店市地方税务局做出的《不予受理行政复议申请决定书》。

法院认为，稽查局虽然告知“你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向驻马店市地方税务局或驻马店市人民政府申请行政复议。”但没有在《税务处理决定书》中明确告知原告如不在规定期限缴纳税款即丧失复议权，没有完全告知纳税人应有的权利义务和责任，不符合法律救济的原则。因此，根据《行政复议法》第9条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请，但法律规定的申请期限超过60日的除外”。本案原告申请行政复议是在其收到税务处理决定之日起第55日提起的复议申请，虽然逾期缴纳税款，但仍是在复议法规定的60日内提起的复议申请，被告做出的不予受理决定书适用法律不准确，判决撤销驻马店市地方税务局做出的《不予受理行政复议申请决定书》。

也就是说，法院以税务机关未明确告知应有的权利义务和责任，不符合法律救济的原则为由，没有依据《税收征管法》第88条的规定，而是依据《行政复议法》第9条的规定，做出了有利于纳税人的智慧判决。

二、复议前置

根据征管法第八十八条第一款的规定，如果纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在“纳税上”发生争议时，必须先行政复议，对行政复议决定不服的，再依法向人民法院起诉。“

对于何为”纳税上“发生争议，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”

《税务行政复议规则》第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”《税务行政复议规则》第十四条：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。……”

三、不需前置的情况

对于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在“纳税上以外”发生的争议，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人即可以依法申请行政复议，也可以直接依法向人民法院起诉。

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第二款规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”

《税务行政复议规则》第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。”而《税务行政复议规则》第十四条除第（一）项规定之外的其他项，几乎囊括了税务机关所有的行政行为：“（二）行政许可、行政审批行为。（三）发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。（四）税收保全措施、强制执行措施。（五）行政处罚行为：1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。（六）不依法履行下列职责的行为：1.颁发税务登记；2.开具、出具完税凭证、外出经营活动税收管理证明；3.行政赔偿；4.行政奖励；5.其他不依法履行职责的行为。（七）资格认定行为。（八）不依法确认纳税担保行为。（九）政府信息公开工作中的具体行政行为。（十）纳税信用等级评定行为。（十一）通知出入境管理机关阻止出境行为。（十二）其他具体行政行为。”

因此，如果同时做出需要复议前置和不需要复议前置的两个具体行政行为，则应该分别作出决定书，分别送达。否则会引起诉讼争议。

黑龙江黑河市国家税务局稽查局（以下简称黑河国税稽查局）于2015年1月12日作出黑市稽国税处（2015）1号《税务处理决定书》，责令黑河市锦程经贸有限公司（以下简称锦程公司），补缴税款82，427.28元、滞纳金37，609.07元，并处补缴税款50%的罚款，限自收到决定书之日起15日内将上述税款及滞纳金缴纳入库。文书于当日送达。锦程公司于2015年3月12日缴清税款，并同日申请行政复议。因超过规定期限才缴纳税款及滞纳金，黑河市国家税务局作出不予受理行政复议申请决定书。

锦程公司向黑河市爱辉区人民法院提起诉讼，请求撤销黑河国税稽查局作出的税务处理决定。爱辉区人民法院认为：对于复议程序前置案件，复议机关作出不予受理决定的，当事人能否直接对原行政行为提起行政诉讼？最高人民法院《关于执行行政诉讼法若干问题的解释》法释（2000）8号第三十三条规定：“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理。复议机关不予受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定的，公民法人或者其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法受理。”该法条虽未明确规定当事人可提起的行政诉讼是针对行政机关作出的原行政行为，还是针对复议机关的不予受理决定，或是二者均可，但是根据行政复议程序前置的立法本意，上述规定当事人无权对行政机关作出的原行政行为直接提起行政诉讼。理由是如果允许当事人在复议机关作出不予受理决定后，直接对原行政行为提起行政诉讼，就在客观上取消了行政复议前置程序，达不到法律、法规设立行政复议前置程序的目的。对于复议程序前置案件，复议机关作出不予受理决定的，当事人可依法就复议机关的不予受理决定提起行政诉讼。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院起诉。本案适用行政复议前置程序。同时，原告已就黑河市国家税务局的不予受理复议申请决定向我院提起行政诉讼。故作出爱辉区人民法院（2015）爱行初字第4号行政裁定书，驳回原告黑河市锦程经贸有限公司的起诉。

同时，针对锦程公司对黑河市国家税务局的不予受理复议申请提起的行政诉讼，爱辉区人民法院认为：“原告没有在《税务处理决定书》规定的15日内先行解缴税款和滞纳金或者提供相应的担保。违反上述法律规定，被告作出不予受理决定适用法律正确，故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定”，裁定驳回原告黑河市锦程经贸有限公司诉讼请求。锦程公司对此裁定不服，提起上诉。二审法院认为原审判决认定基本事实不清，判决发回重审。

锦程公司不服爱辉区人民法院（2015）爱行初字第4号行政裁定书，向黑龙江省黑河市中级人民法院提起上诉。黑龙江省黑河市中级人民法认为，黑河国税稽查局的《税务处理决定书》：“二、处罚决定……（三）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条‘虚假申报是偷税，并处不缴或少缴税款50%以上至五倍以下罚款’之规定处理。”该内容是关于认定锦程公司具有偷税行为并处以不缴或者少缴税款50%罚款行为，是一种行政处罚行为，该行为不是《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定的，纳税人同税务机关在纳税上争议的税收行为，此行为不受该条款规定的限制。因此，属于行政复议的范围，既可以向复议机关申请复议，也可以直接向人民法院提起诉讼，原审法院对该项处罚内容没有进行认定核实，应当立案而未予立案，故原审裁定，认定基本事实及适用法律错误。裁定：“一、撤销爱辉区人民法院（2015）爱行初字第4号行政裁定；二、本案指令爱辉区人民法院继续审理。”

2016年2月1日，黑河国税稽查局对《税务处理决定书》的笔误进行了更正，删除了处罚内容，作出更正通知书，并已向原告送达。

爱辉区人民法院再次开庭审理此案。2016年6月20日，爱辉区人民法院作出行政裁定，认为：本案原告对税务处理决定不服属于复议程序前置案件。首先，锦程公司对这份处理决定书中对征缴税款有异议的部分属于纳税人同税务机关在纳税上争议的税收行为，这种行为即属于应先向行政机关申请复议的行为。其次，黑河国税稽查局于同一日对锦程公司作出了一份《税务处理决定书》和一份《税务处罚决定书》，这两份决定书中关于处罚的内容是一致的，现黑河国税稽查局已对《税务处理决定书》的笔误进行了更正，删除了处罚内容，故该《税务处理决定书》中仅要求原告缴纳税款及滞纳金，因此原告对处理决定书不服，仍应先向行政机关申请复议。本案原告虽曾向行政机关申请复议，但行政机关并未受理该复议申请，原告的复议前置程序并未完成，故裁定：驳回原告黑河市锦程经贸有限公司的起诉。

本案中，由于税务机关在税务文书的编写上，犯了一个严重疏忽，导致本不该发生的诉讼，反复折腾，最终又使案件回到原点。

当然，在黑河国税稽查局送达修改后的处理决定书之日起60日内，黑河市锦程经贸有限公司并没有再次向黑河市国家税务局提起复议申请，导致自己的败诉。

两个案例，体现了法官的智慧，避重就轻的做出了判决，还令人无话可说。

 

 

 

编排/卢明亮

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